走出去”税收政策之企业境外所得税收抵免

纳税人在“走出去”过程中需要考虑的国内税收政策主要包括企业所得税政策、个人所得税的境外所得申报政策、出口退税政策和增值税的税收优惠政策。本文根据法律、法规和文件的有关规定,聚焦以消除双重征税为目的的境外所得抵免政策,助力“走出去”企业应对重复征税风险。

一、境外所得税收抵免——基本概念

企业所得税境外所得抵免。从事跨境业务的企业集团可能面临同一笔收入在中国和收入来源国被双重征税的风险,这会增加集团的整体税负。双边税收协定中对征税权的划分可以部分解决双重征税的问题。另一方面,根据中国企业所得税法,居民企业来源于中国境外的应税所得,已在中国境外缴纳的所得税税款,可以从其当期应纳税额中抵免,抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额,超过抵免限额的部分,可以在以后5个年度内,用每年度抵免限额抵免当年应抵免税额后的余额进行抵补。

已在境外缴纳的所得税税额,是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。企业依照《企业所得税法》的规定抵免企业所得税税额时,应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

税收抵免的类型包括直接抵免、间接抵免和饶让抵免,特殊情形下企业还可适用简易办法计算抵免。需要注意的是,我国税法对石油企业适用的税收抵免政策给予特殊安排。

(一)直接抵免

适用主体是取得特定类型境外所得,并已在境外实际缴纳企业所得税性质税款的居民企业。

直接抵免法规定的可抵免境外所得税税额,是指企业依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税性质的税款,主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税,以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。不包括按规定不应作为可抵免境外所得税税额的税款。

国家税务总局公告[2017]第41号,简称“41号公告”澄清了企业境外承包工程税收抵免凭证的有关问题。结合中国企业“走出去”以及对外承包工程行业实际情况,有针对性地将纳税链延伸到最终纳税方,最后按照承包商、分包商, 再次分包商的海外纳税凭证进行分割,海外纳税凭证由当事人共同参与分割,能够进一步维护各级利益。企业在境外承包工程,对外承包工程来源于境外所得税收抵免凭证,企业按规定取得的分割单(或复印件)可作为境外所得完税证明或纳税凭证。

企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”),或者根据财税[2017]84号文件《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》,不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”,综合抵免)其来源于境外的应纳税所得额,分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。

应注意三点问题:

一是企业无论选择何种方法,均应按照法定税率25%来计算抵免限额(经认定的高新技术企业按15%税率计算)。

二是企业一旦选择了某种抵免方法,五年内不得调整。

三是衔接问题,对于以前年度没有抵免完的余额,在企业选择了新的抵免方法情况下,可在税法规定结转的剩余年限内,按照新方法计算的抵免限额继续结转抵免。


(二)间接抵免

适用主体是取得境外股息、红利等权益性投资收益且满足相关要求的居民企业。

居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,在抵免限额内抵免。

以上提到的直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份;间接控制,是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份。

居民企业取得的境外投资收益实际间接负担的税额,是指持有符合规定持股条件及层级的外国企业股份,由此应分得的股息、红利等权益性投资收益中,从最低一层外国企业起逐层计算的属于由上一层企业负担的税额。

本层企业是指实际分配股息(红利)的境外被投资企业;本层企业就利润和投资收益所实际缴纳的税额是指,本层企业按所在国税法就利润缴纳的企业所得税和在被投资方所在国就分得的股息等权益性投资收益被源泉扣缴的预提所得税。

根据《关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号,简称“84号文”),在保持不改变对外资企业持股比例的基础上境外所得税收抵免层级扩大至五层,这样,企业税收抵免内容范围更全面。

举例:

在原来125号文件的规定下,居民企业A 通过其他公司对戊国企业E 的间接控制由于已经超过了三层,所以不能纳入间接抵免的范围。但84号文件出台以后,居民企业A 对戊国企业E控股比例为22.5%(居民企业A通过B2、C2、D间接控制E的比例为50%×50%×40%×100%=10%,居民企业A 通过B3、C3、D间接控制E的比例为100%×50%×25%×100%=12.5%,合计比例为10%+12.5%=22.5%),且间接控制的层级为四层,属于间接抵免的范围。由于84号文件将间接抵免层级扩大到五层,因此如戊国企业E还有个全资子公司,居民企业A对其的持股比例超过了20%,也属于间接抵免的范围。


(三)税收饶让抵免

适用主体是取得境外所得且符合特定条件的居民企业。

居民企业取得境外所得,按照所得来源国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇,该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收饶让抵免。

税收饶让抵免应区别下列情况进行计算:

(1)税收协定规定定率饶让抵免的,饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额;

(2)税收协定规定列举一国税收优惠额给予饶让抵免的,饶让抵免税额为按所得来源国家(地区)税收法律规定税率计算的应纳所得税额超过实际缴纳税额的数额,即实际税收优惠额。

享受饶让抵免的境外所得来源国(地区)必须是与我国政府订立税收协定(或安排)且有饶让抵免条款的国家(地区)。享受饶让抵免的境外所得必须是按照所得来源国(地区)税收法律享受了免税或减税待遇,且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额,且经企业主管税务机关确认,方可在其申报境外所得税额时视为已缴税额。

二、居民企业境外应纳税所得额的计算

(一)在计算境外应纳税所得额时,企业为取得境内、外所得而在境内、境外发生的共同支出,与取得境外应税所得有关的、合理的部分,应在境内、境外(分国(地区)别,下同)应税所得之间,按照合理比例进行分摊后扣除。

(二)在计算应对应调整扣除的有关成本费用时,应对如下成本费用(但不限于)予以特别注意:

1、股息、红利,应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用;

2、利息,应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用;

3、租金,属于融资租赁业务的,应对应调整扣除其融资成本;属于经营租赁业务的,应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗;

4、特许权使用费,应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用;

5、财产转让,应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用。

三、案例说明采用“分国(地区)不分项”与“综合抵免”法计算抵免限额的差异


情景:

居民企业A设立在国内,在甲国设立有分支机构B和子公司C ,在乙国设有分支机构D。2017年居民企业A境内实现当年度应纳税所得额300万元, 设在甲国的分支机构B当年度实现应纳税所得额200万元,在甲国缴纳企业所得税20万元,子公司C公司当年度分配给居民企业A股息100万元,该股息实际负担所得税10万元。设在乙国的分支机构D,当年度应纳税所得额200万元,在乙国缴纳企业所得税60万元,以前年度结转抵免额15万元,且尚在结转抵免五年有效期内。

两种抵免方法对比:

境内外应纳税总额(300+200+100+200)*25%=200万

境内外应纳税所得额300+200+100+200=800万



注意:分国不分项方法中,居民企业A在甲国取得了营业利润、股息红利两种性质的所得,抵免限额合并计算即可。居民企业A在乙国2017年度尚未抵免的税额10万元,以前年度结转抵免的税额15万元,结转以后年度用乙国的可抵免境外所得税税额进行抵免。


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